Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 6 (630) z dnia 20.03.2025

Korekta podatku od nieruchomości za lata poprzednie w księgach i sprawozdaniu za 2024 r.

Z powodu ponownej analizy dokumentów spółka z o.o. dokonała w lutym 2025 r. korekty podatku od nieruchomości za lata 2022-2024 r. W wyniku korekt wzrosła kwota zobowiązania i wartość podatku. Są to kwoty istotne. Rokiem obrotowym spółki jest rok kalendarzowy, a roczne sprawozdanie finansowe za 2024 r. nie jest jeszcze sporządzone. Czy skutki korekt podatku od nieruchomości należy ująć jeszcze w księgach 2024 r. i sprawozdaniu za 2024 r.?

W przypadku przedstawionym w pytaniu należy uwzględnić nadrzędne zasady rachunkowości warunkujące przypisanie kosztu do danego roku obrotowego, w tym zasadę memoriału oraz współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów. Z bilansowej zasady memoriału wynika, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (por. art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Z kolei dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione (por. art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

Ponadto sposób postępowania z błędami popełnionymi w poprzednich latach obrotowych reguluje art. 54 ustawy o rachunkowości, a szczegółowe wyjaśnienia w tym zakresie zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (KSR nr 7).

W świetle art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości, jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1 tej ustawy (tj. zapewniające rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku jednostki), to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "zysk (strata) z lat ubiegłych". Oznacza to, że tego rodzaju błędy księguje się na koncie 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Skutki błędów z lat ubiegłych).

Podobnie zagadnienie to reguluje pkt 5.5 KSR nr 7, według którego błędy popełnione w poprzednich latach obrotowych, zawarte w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych, wykryte w bieżącym roku obrotowym lub po jego zakończeniu, a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok, koryguje się w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego. Według pkt 2.6 KSR nr 7, błędy są istotne, jeżeli mogą, pojedynczo lub łącznie, wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane na podstawie sprawozdania finansowego przez jego użytkowników. Istotność błędu uzależniona jest od wielkości i rodzaju pominięcia lub nieprawidłowości ocenianych w kontekście towarzyszących okoliczności. Czynnikiem rozstrzygającym o istotności może być zarówno wielkość, jak i rodzaj pozycji lub kombinacja obu tych czynników. W standardzie podkreśla się także, iż przy ocenie istotności konieczne jest łączne rozpatrywanie skutków wszystkich wykrytych błędów. Zdarzyć się bowiem może, że każdy błąd z osobna jest nieistotny, jednak rozpatrując je łącznie mogą spowodować istotne zniekształcenie rocznego sprawozdania finansowego.

Z treści pytania wynika, że jednostka uznała popełniony błąd za istotny, zatem skutki korekty tego błędu dotyczące lat 2022-2023, w przypadku gdy sprawozdanie finansowe za 2024 r. nie jest jeszcze sporządzone, powinna ująć w księgach rachunkowych 2024 r., odnosząc je na konto 82. Natomiast zwiększenie podatku od nieruchomości oraz zobowiązania z tytułu tego podatku za 2024 r. należy ująć w księgach rachunkowych 2024 r., na ogólnych zasadach przyjętych w jednostce. Ponadto wraz ze wzrostem zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości powstaną również odsetki od zobowiązań podatkowych. Odsetki dotyczące 2024 r. obciążają koszty finansowe tego roku obrotowego, z kolei odsetki dotyczące lat poprzednich ujmuje się na koncie 82.

W bilansie sporządzanym na 31 grudnia 2024 r. skutki korekty istotnego błędu dotyczącego lat poprzednich ujęte na koncie 82, w zależności od tego, według którego załącznika do ustawy o rachunkowości pytająca spółka sporządza bilans, wykazuje się w pasywach w pozycji A.V. "Zysk (strata) z lat ubiegłych" - według załączników nr 1 i 5 lub w pozycji A. "Kapitał (fundusz) własny, w tym:" - według załącznika nr 4.

Warto dodać, iż jednostki sporządzające informację dodatkową do sprawozdania finansowego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości popełnione w poprzednich latach obrotowych błędy ujawniają w ustępie 6 pkt 1 dodatkowych informacji i objaśnień. Według pkt 5.8 KSR nr 7, w tej części informacji dodatkowej ujawnia się następujące informacje dotyczące błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych:

a) rodzaj błędu popełnionego w poprzednich latach,

b) informację o przychodach i kosztach z tytułu błędu popełnionego w poprzednich latach, stanowiących podstawę wyliczenia kwot odniesionych na zyski (straty) z lat ubiegłych,

c) kwotę korekty dotyczącej bieżącego roku obrotowego i każdej korekty dotyczącej lat poprzednich,

d) kwotę korekty dotyczącej okresów wcześniejszych od okresów uwzględnionych w danych porównawczych.

W przypadku gdy ustalenie kwot korekt jest praktycznie niewykonalne, w ustępie 6 pkt 1 dodatkowych informacji i objaśnień jednostka wskazuje na sam fakt popełnienia błędu w poprzednich latach obrotowych oraz podaje, na czym on polegał i powody braku możliwości dokonania wiarygodnego szacunku korekt.

Zwracamy uwagę, że w myśl pkt 5.7 KSR nr 7, w przypadku korekty błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych, uznanego za istotny jednostka przekształca retrospektywnie dane porównawcze sprawozdania finansowego, wyjąwszy przypadki, gdy jest to praktycznie niewykonalne.

W świetle ustawy o rachunkowości jednostki sporządzające informację dodatkową do sprawozdania finansowego według załącznika nr 1 są zobowiązane wykazać w ustępie 6 pkt 4 dodatkowych informacji i objaśnień informacje liczbowe wraz z wyjaśnieniem, zapewniające porównywalność danych sprawozdania finansowego za rok poprzedzający ze sprawozdaniem finansowym za rok obrotowy. Obowiązek taki wynika również z pkt 16 dodatkowych informacji i objaśnień zawartych w załączniku nr 5 do ustawy o rachunkowości.

Jeśli jednak jednostka zastosuje się do zaleceń KSR nr 7 i dane porównawcze, których porównywalność została zakłócona, np. na skutek błędu istotnego, wykaże po ich doprowadzeniu do porównywalności w poszczególnych elementach sprawozdania finansowego, to może nie wypełniać ustępu 6 pkt 4 informacji dodatkowej według załącznika nr 1 lub pkt 16 według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości.